Parece ser que la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2007 será la última ocasión de presentación de este impuesto para aquellos contribuyentes que hasta la fecha estaban obligados a su presentación, dada la supresión definitiva de dicho gravamen, con efecto 1 de Enero de 2008, por Acuerdo del Consejo de Ministros del pasado día 13 de Junio de 2008 (pendiente en este momento de publicación). No obstante lo anterior, en estos momentos nos enfrentamos a la última declaración del impuesto, la correspondiente al ejercicio 2007, en la que se sufren los efectos secundarios derivados de la reforma tributaria llevada a cabo por la Ley 35/2006, en vigor desde 1-1-2007.
Desde sus orígenes, y con el fin de evitar la “confiscatoriedad” conjunta del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto sobre el Patrimonio, las distintas regulaciones del impuesto han establecido una limitación en la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio, de modo que la suma de cuotas íntegras de IRPF e IP (de los sujetos sometidos al impuesto por obligación personal) no excediera del 60% de la suma de las bases imponibles (general y del ahorro) del IRPF, y sin que en el cómputo de las bases de IRPF se tuvieran en cuenta las ganancias y pérdidas correspondientes a las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión. En el caso de operar la limitación, la cuota del IP se reduce hasta alcanzar el mencionado límite, sin que la reducción pueda exceder del 80% de la cuota del IP. Es decir, se pone un “límite” al “límite de cuota”, que da lugar, en algunos casos, una tributación mínima del 20% de la cuota del IP, y que puede generar verdaderas situaciones de confiscatoriedad (al ser superior el gravamen conjunto de IRPF e IP que las rentas generadas en el ejercicio). Sobre este particular se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en varias ocasiones y lo ha considerado acorde con nuestra Carta Magna. En cualquier caso, el objetivo de las presentes líneas no versa sobre la justicia de la limitación, sino sobre los efectos perversos en dicha limitación a raíz de la reforma de la Ley de IRPF introducida por la Ley 35/2006 (en vigor desde 1-1-2007). En la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006 el legislador justifica la reforma de la Ley de IRPF en el cumplimiento del mandato constitucional -artículo 31- de «…. sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica,… inspirado en principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso tendrá alcance confiscatorio». Asimismo el legislador se basa en razones de equidad y crecimiento para dar un tratamiento neutral a las rentas derivadas del ahorro, justificando la creación de una base del ahorro sometida a una tributación a un tipo fijo del 18%, y aconsejando la realización de unos «ajustes técnicos en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio», que a todas luces, han sido insuficientes. No obstante, parece que el legislador no tuvo en cuenta o no quiso publicitar los efectos colaterales en el IP con motivo de la reforma en la Ley del IRPF, los cuales se ponen de manifiesto en contribuyentes cuya base de IRPF está formada por dividendos o por rendimientos del capital mobiliario que con la nueva regulación han pasado a formar parte de la base del ahorro, y por tanto, a tributar al tipo del 18%. Llegados a este punto, debemos recordar que la limitación del IP se calcula de tal modo que la suma de cuotas íntegras del IRPF e IP no exceda del 60% de la base imponible del IRPF. La reducción de la tributación del ahorro al tipo del 18% a partir de 2007, produce por un lado una disminución de la cuota del IRPF de los contribuyentes, pero puede dar lugar, en algunos casos, a un aumento significativo de las cuotas del IP, al no haberse producido una disminución paralela de la base sobre la que se aplica el límite. Veamos lo anterior con un sencillo ejemplo, en relación con un contribuyente que percibe una única renta en los ejercicios 2006 y 2007, respectivamente, consistente en un dividendo de 500.000 euros, y con una base del Impuesto sobre Patrimonio, en ambos ejercicios, de 20.000.000 euros: